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La DGT analiza cómo deben declararse las facturas rectificativas y las “autofacturas” recibidas en un ejercicio posterior a aquel en que se devengaron las operaciones.
La empresa consultante recibe en 2025 facturas rectificativas que anulan descuentos previamente concedidos y autofacturas emitidas por su proveedor para documentar pagos derivados de un contrato de exclusividad. Todos estos documentos son emitidos en el último trimestre de 2024. Se pregunta, si debe modificar la declaración-liquidación del IVA del último trimestre de 2024 o incluirlo en el período impositivo en el que se han recibido tales documentos.
En su contestación la DGT distingue dos situaciones con consecuencias diferentes:
1. Facturas rectificativas por descuentos (rectificación de deducciones)
La concesión de los descuentos habrán supuesto, en función del momento de su concesión (LIVA art.78 y 80):
Esta minoración, a su vez, habrá dado lugar a la rectificación de las cuotas repercutidas a la consultante la cual debe documentarse (LIVA art.89).
Por tanto, si el descuento se concedió con posterioridad al devengo, dando lugar a la modificación de la base imponible y la rectificación de las cuotas repercutidas, la consultante tuvo la obligación de minorar las deducciones inicialmente practicadas, debiendo cumplirse dicha obligación en el periodo impositivo en que se recibió la factura rectificativa. (LIVA art.89.cuatro y114).
La posterior anulación de los descuentos concedidos como consecuencia del procedimiento de comprobación del que fue objeto el proveedor, supone una modificación de la base imponible, a efectos de incrementarla en el importe ahora exigido y, por ello, un incremento de las cuotas soportadas por la consultante.
Esta modificación también ha de documentarse en una factura rectificativa.
Por tanto, la consultante tiene derecho a incrementar la deducción practicada en el período de recepción de la factura rectificativa o en los siguientes, dentro del plazo de cuatro años (LIVA art.114.Dos).
2. Autofacturas por pagos del contrato de exclusividad (devengo del IVA)
La DGT recuerda que el elemento determinante es el momento del devengo del impuesto, que en las prestaciones de servicios se produce cuando estos se realizan o, en su caso, cuando se cobran pagos anticipados (LIVA art.75.Uno.2º y Dos).
En consecuencia, aunque las facturas se hayan emitido y recibido en 2025, la consultante debe proceder a rectificar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que se hayan producido los correspondientes devengos, con independencia de la fecha de emisión de las facturas expedidas.
En relación con la repercusión del impuesto, la normativa exige que esta se efectúe mediante factura y dentro del plazo de un año desde el devengo del impuesto (LIVA art.88 y 89), de modo que, transcurrido dicho plazo, se perderá el derecho a la repercusión.
No obstante, en caso de que se hubiera perdido el derecho a la repercusión por haber transcurrido el plazo de un año, el destinatario podría aceptar la repercusión, deduciendo, en su caso, esas cuotas (TEAC 17-11-15; 8-11-11 (RG(00/789/2010), TS 5-12-11 EDJ 292694).
En este caso, al haber sido el destinatario quien ha emitido la factura cumpliendo con la obligación del consultante y por cuenta de este, debe entenderse que el propio destinatario ha aceptado la repercusión voluntariamente, aunque hubiera transcurrido el plazo de un año desde el devengo. Por ello, el destinatario podrá deducir las cuotas soportadas conforme al régimen de deducción general aplicable.
(LIVA art.80.Tres y Cuatro.B y 89; Rgto Fac art.15)
La rectificación de las cuotas repercutidas determina la obligación del sujeto pasivo de rectificar las facturas emitidas por aquel.
La rectificación debe realizarse mediante la emisión de una nueva factura (factura rectificativa) en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituye, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica, pero no anula, la referida factura inicial.
El momento para efectuar la rectificación es inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva, es decir, cuando se produzcan los supuestos especificados en la normativa del IVA y, en todo caso, en los plazos que se indican a continuación:
a) Con carácter general, antes de transcurrir cuatro años desde el devengo de la operación.
b) Para los supuestos de modificación de la base imponible, antes de transcurrir cuatro años desde la fecha en que se hubieran producido las circunstancias que originan la modificación de la base imponible.
Han de señalarse algunos plazos especiales para la rectificación:
MÓDULO I: Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)
1. Rectificación de cuotas minoradas y cambio de criterio del TEAC.
2. Imputación temporal de facturas rectificativas y autofacturas en ejercicios posteriores.
MÓDULO II: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)
3. Deducibilidad del convenio especial de prácticas formativas.
4. Esquema general de gastos deducibles de los rendimientos del trabajo.
MÓDULO III: Fiscalidad Societaria e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP-OS)
5. Devengo y presentación de la autoliquidación en reducciones de capital.
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