Calificación de gastos financieros como donaciones o liberalidades

Actualidad: 13 a 19 de septiembre de 2022

Calificación de gastos financieros como donaciones o liberalidades
Los gastos financieros devengados por un préstamo relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad, pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden..

Dos entidades solicitan un préstamo a un banco: una para la restitución a sus socios de una parte de la prima de asunción y otra para repartir dividendos y adquirir acciones propias para su amortización.
En sendas inspecciones, se analizan las operaciones, y la Administración tributaria regulariza la situación de las dos entidades, al entender que, al no estar relacionados los préstamos de forma directa con un ingreso empresarial, son donaciones o liberalidades, y por tanto no deducibles. En ambos casos, la cuestión llega al Tribunal Supremo, que admite como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia determinar si cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aunque ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.
Para su resolución, el Alto Tribunal parte de su propia doctrina (TS 31-3-21, EDJ 521746; 21-7-22, EDJ 646040) y da la razón a los recurrentes, en base a los siguientes argumentos:

• a) Se trata de operaciones y gastos que no se han calificado de fraudulentos o artificiosos, con la finalidad exclusiva o principal de obtener una ventaja fiscal.
• b) Tampoco se ha sostenido por la Administración que se trate de retribución de fondos propios, gastos no deducibles por expresa calificación de la normativa (LIS/04 art.14.1.e, actualmente LIS art.15.e), porque los gastos financieros de un préstamo no tienen esta consideración.
• c) La realidad es que se trata de gastos contables realizados en el ejercicio propio de la actividad empresarial, por lo que son deducibles para la determinación de la base imponible, salvo que estén expresamente exceptuados por la normativa fiscal (LIS/04 art.10.3, actualmente LIS art.10.3).Los gastos se han calificado por la Administración como donativos o liberalidades, pero dadas las características y finalidad de los mismos, es evidentemente que se trata de gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato, el de préstamo, con causa onerosa. Así, no pueden incluirse dentro de la categoría de donativos o liberalidades.La interpretación del concepto de donativos y liberalidades no permite incluir en el mismo unos gastos financieros acreditados documentalmente, incorporados a la contabilidad, y con causa onerosa.
• d) La argumentación de la Administración cuestiona decisiones de gestión de los recursos económicos de la empresa al establecer que:
  • - existían reservas voluntarias suficientes para hacer frente al reparto de dividendos sin necesidad de acudir a financiación externa;
  • - la única razón de acudir al préstamo es convertir en deducibles unos gastos financieros que de otra manera no lo serían;
  • - no se ha demostrado que el préstamo fuera necesario para determinado proyecto u operación del giro económico de la empresa, y que no existe correlación entre el gasto financiero y los ingresos de la entidad.
  Para el Tribunal Supremo sostener que no había necesidad de acometer esta operación de préstamo porque los fondos propios disponibles (reservas voluntarias) podrían haber servido al mismo fin, carece de toda relevancia desde el punto de vista de la calificación fiscal de los gastos.
• e) Lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos e ingresos en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la entidad.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, reproduce como doctrina la establecida en el TS 31-3-21, EDJ 521746: «… son deducibles aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes…».Y la complementa, estableciendo que los gastos financieros devengados por un préstamo relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del IS siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental.TS 26-7-22, EDJ 645888; TS 26-7-22, EDJ 645944