Imposición de sanción en caso de disparidad de criterio entre el actuario de la inspección y el Inspector-jefe

Actualidad. 6 a 12 de enero de 2026

Imposición de sanción en caso de disparidad de criterio entre el actuario de la inspección y el Inspector-jefe

No se puede dar valor vinculante al informe del actuario ni anular la sanción sin un examen adecuado de la culpabilidad.
MF nº 14181 s.
MPT nº 8620 s.

Una entidad interpuso recurso frente a la resolución del TEAR de Madrid, desestimatoria de las reclamaciones contra las liquidaciones del IS, ejercicios 2012 a 2014, y contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de tales obligaciones. Dicho recurso fue desestimado por el TSJ Madrid, por entender debidamente motivada la liquidación provisional practicada por la Inspección y, en consecuencia, improcedente la impugnación de la sanción por falta de motivación y por entenderse que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria. La recurrente argumenta que, ante la valoración del actuario sobre la ausencia de indicios de infracción tributaria, debería apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la culpabilidad ya que, aunque la indicación del acta no es vinculante, constituye un elemento determinante para excluir la culpabilidad. En consecuencia, se considera vulnerado el principio de presunción de inocencia, unido al hecho de que, si el inspector coordinador impusiera sanción por los hechos determinantes de la regularización tributaria, le debería ser exigible una motivación reforzada. Por tanto, se solicita la invalidez del acuerdo sancionador, con nulidad de pleno derecho. El Abogado de Estado, por su parte, argumenta que la opinión del actuario en la inspección no es vinculante en el procedimiento sancionador, afectando solo a la liquidación final, y que el hecho de que su dictamen carezca de motivación específica no incide en el proceso sancionador independiente. En cuanto a la motivación completa, se exige en la liquidación final y no en el proceso sancionador, donde el acto previo es meramente de trámite y la opinión del actuario no afecta. Se plantea en casación determinar si, en el caso de que el inspector actuario no aprecie indicios de infracción tributaria, tal y como consta en el acta, el inspector competente puede prescindir de ese consejo o dictamen jurídico e imponer la sanción por los hechos que dieron lugar a regularización tributaria; o si, dadas las dudas o valoraciones del actuario, podría apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma como causa excluyente de la culpabilidad del obligado. Asimismo, si se impusiera sanción posteriormente, si es exigible una motivación reforzada en el acuerdo sancionador, explicando razonadamente por qué se considera erróneo el parecer del actuario manifestado en un documento público; o no es necesario fundamentar el cambio de criterio de la Administración. A efectos del contenido del acta, una de las menciones hace referencia a la existencia o no, según la opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. Asimismo, a efectos de la responsabilidad, puede imponerse sanción por hechos constitutivos de infracción tributaria, cuando resulten responsables, siempre y cuando no se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El Tribunal Supremo parte de la idea de separación de los procedimientos, teniendo que ser realizada la imposición de sanciones en un expediente distinto e independiente al de comprobación e investigación de la situación del contribuyente. En relación con el acta en que se documenta el resultado de las actuaciones inspectoras, que debe contener si existen o no, en opinión del actuario, indicios de la comisión de infracciones tributarias, se trata de un acto de propuesta que puede ser aceptada o no por el superior jerárquico. Por tanto, la ley no atribuye efecto concluyente ni vinculante a la opinión del actuario, lo que excluye de plano la vulneración de la doctrina de los actos propios. En relación con el dictamen o apreciación del actuario no es que excluya por completo el inicio del procedimiento sancionador, sino que, por un lado, es un indicio serio de que no se aprecia culpabilidad (indicio de que el contribuyente operó acogiéndose a una interpretación razonable de la norma) y, por otro lado, el órgano de liquidación debería razonar por qué se aparta de la propuesta del actuario. Además considera que no se debe dar relevancia al argumento de que el informe que contiene el acta no está motivado, basándose en la innecesaridad de dicha motivación ya que, además de que no es exigible por la Ley, se trata de un acto de trámite, unido al hecho de que en este caso concreto el acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación dado que el recurrente no ha acreditado que la sanción se impusiera sin causa o que la conducta sancionada careciera de culpabilidad, ni desarrolló argumentos suficientes sobre el acuerdo sancionador final.
Pese a ello, no carece de importancia el hecho de que no existe ninguna referencia al argumento del actuario acerca de la intrascendencia tributaria de la conducta del recurrente, al ser la base del informe que ha redactado conforme a la LGT art.153.g) y tener un carácter indiciario o presuntivo. Por tanto, de haber existido motivación reforzaría esas consideraciones y facilitaría la comprensión de la ausencia de indicios para sancionar, incurriéndose en infracción del principio de culpabilidad. El TS concluye que no hay motivos para la casación, ya que sino implicaría otorgar, de manera indebida, un valor vinculante al informe o mención de la LGT art.153.g), máxime cuando en este caso no se ha realizado argumento en contra del acuerdo de sanción -pudiendo en este caso haberse invocado la doctrina Saquetti que otorga al sancionado la posibilidad de una segunda revisión judicial de la sanción-. A este respecto, considera que la recurrente no acreditó que la sanción se impusiera sin causa o que la conducta sancionada careciera de culpabilidad, ni desarrolló argumentos suficientes sobre el acuerdo sancionador final. El hecho de obligar, de manera indebida, a una motivación reforzada de que no hay razones para abrir el ulterior procedimiento sancionador, nunca puede ser un obstáculo para el ejercicio de la potestad sancionadora y de la imposición de la sanción, así como tampoco puede tener un efecto anulatorio del acto final, al margen del examen sobre la concurrencia y motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción. Por tanto, aunque el TS admitiera que esa indicación de la LGT art.153.g) obligaría a una motivación reforzada del órgano de resolución, que en este caso no existe, de ello no puede concluirse que en sí misma tiene un efecto anulatorio al acto final. En consecuencia, no es posible en este recurso establecer una doctrina de casación en base a las incidencias que ha ocasionado en este caso la citada mención, teniendo en cuenta la falta de puesta en tela de juicio de la actuación sancionadora, tanto en sede inspectora como sancionadora, es decir, ante la inexistencia de examen sobre la concurrencia y motivación de la culpabilidad en la imposición de la sanción, ya que constituiría una consecuencia anulatoria excesiva y desproporcionada. TS 7-10-25, EDJ 723988