Aplicación del CDI a los residentes no habituales

Actualidad

8 a 14 de septiembre de 2026
Aplicación del CDI a los residentes no habituales
El certificado de residencia fiscal emitido por Portugal no basta para aplicar el convenio si el contribuyente está acogido al régimen de residente no habitual
MF nº 7914 s.
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Un perceptor de una pensión abonada por la Seguridad Social española aporta un certificado de residencia fiscal en Portugal correspondiente a 2021, en el que consta expresamente su inclusión en el C. Sobre esa base, solicita la devolución íntegra de las retenciones soportadas en España, al entender que la renta solo debe tributar en Portugal. El núcleo del litigio está en la eficacia del certificado de residencia para desplazar la tributación española.
La controversia no se reduce a comprobar si existe un certificado formalmente válido, sino a determinar si el interesado reúne la condición de residente a efectos del convenio. El TEAC entiende que no basta con que Portugal lo considere residente según su normativa interna si el régimen especial al que está acogido limita la tributación propia de esa residencia. El CDI España-Portugal exige sujeción por razón de residencia, pero excluye a quienes quedan sometidos a imposición exclusivamente por rentas de fuente interna; esa cláusula permite negar eficacia convencional al certificado cuando el estatuto especial comporta una tributación limitada o selectiva incompatible con la sujeción plena por renta mundial (CDI España-Portugal, art. 4.1, EDL 1995/13206).
Desde esa premisa, la resolución separa dos planos. La residencia fiscal extranjera acreditada con un certificado no equivale por sí sola a la condición de no residente en España ni impide verificar si concurren los presupuestos del convenio. En este expediente, además, la Administración no sostiene que el contribuyente sea también residente en España, por lo que no aplica reglas de desempate. Lo que niega es que el régimen portugués de residente no habitual sitúe al interesado dentro del concepto convencional de residente, porque ese estatuto rompe la lógica de la tributación mundial asociada a la residencia y aproxima el tratamiento a una imposición propia de no residentes (LIRPF, art. 9; CDI España-Portugal, art. 4.1, EDL 1995/13206).
La razón material del criterio está en la sujeción plena. El TEAC parte de que los convenios distribuyen potestades tributarias sobre la base de que el Estado de residencia grava de forma integral la renta del contribuyente y el Estado de la fuente limita o cede su imposición según lo pactado. Si un régimen especial permite que una pensión extranjera quede exenta o prácticamente no gravada en el Estado que expide el certificado, la aplicación automática del convenio puede desembocar en una doble no imposición, resultado que el propio convenio no pretende amparar. Por eso considera legítimo prescindir de la eficacia del certificado a efectos convencionales, cuando el estatuto especial vacía de contenido la tributación mundial que justifica la residencia convencional.
En este caso, la doble no imposición es el dato decisivo. El certificado portugués identifica al perceptor como residente no habitual y la resolución destaca que, si España devolviera todas las retenciones, la pensión no soportaría tributación efectiva ni en España ni en Portugal, porque en este último Estado esa renta queda exenta precisamente cuando se entiende sujeta en el otro Estado contratante. Al no quedar protegido por el convenio y no afirmarse residencia fiscal en España, la pensión se somete en España al IRNR conforme a la normativa interna sobre rentas obtenidas en territorio español por no residentes (LIRNR, art. 12 y 13.1.d).
Por último, el TEAC aclara que este pronunciamiento no contradice el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en las sentencias referidas en el caso, ya que en ellas se resuelve un conflicto de doble residencia mediante las reglas de desempate pero se deja sin respuesta la cuestión de si un certificado extranjero puede perder eficacia convencional cuando el contribuyente no tributa por su renta mundial en el Estado que lo expide, al considerarlo una "cuestión de carácter hipotético" que no trasciende al caso concreto (TS 8-7-24, EDJ 615856; 22-7-24, EDJ 626380; 22-7-24, EDJ 626381).
TEAC 20-4-26, EDD 2026/598508