Una sociedad de nacionalidad alemana que pertenece al 100% a otro sociedad de la misma nacionalidad posee un establecimiento permanente en España, cuyo activo está constituido por varios inmuebles situados en España y cuya actividad es la promoción y venta de los mismos. Dichos inmuebles se encuentran registrados como existencias en el establecimiento permanente, el cual lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio español. Con el objetivo de que el establecimiento permanente pueda seguir desarrollando su actividad, se plantea el ahorro de costes administrativos del mismo mediante la absorción en Alemania de la sociedad alemana por su matriz alemana (fusión impropia), manteniéndose la actividad del citado establecimiento. En dicho caso, tanto en Alemania como en España -por lo que afecta al establecimiento permanente- se acogerían al régimen fiscal de fusiones.
Dado que en este caso la fusión se realiza entre dos sociedades alemanas, residentes fiscales en Alemania, resulta de aplicación el Convenio internacional para evitar la doble imposición. Por tanto, aunque las dos sociedades que participan en la fusión residan en Alemania, la operación, dado que es realizada por motivos económicamente válidos, puede acogerse al régimen fiscal especial recogido en la LIS en la medida en la que la fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada reúna los requisitos exigidos a estos efectos, en cuyo caso dicha opción debe ser realizada por la adquirente en virtud de escritura pública.
A efectos del ITP y AJD, resulta exigible exclusivamente cuando las operaciones societarias son realizadas por entidades que tengan su sede de dirección efectiva en España o, en su defecto, su domicilio social -siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la UE o, estándolo, dicho Estado no grave la operación con un impuesto similar- o, en su defecto, que realicen en España operaciones de su tráfico -cuando ni la sede de dirección efectiva ni su domicilio fiscal se encuentren en un Estado miembro de la UE o, estándolo, dicho Estado no grave la operación con un impuesto similar-.
Por lo que afecta a la modalidad OS, aunque entre las operaciones no sujetas se encuentran, entre otras, las operaciones de reestructuración empresarial (LITP art.19.2) -entre ellas, en concreto, las operaciones de fusión-, hay que tener en cuenta que en este caso el hecho imponible se ha de entender producido fuera del ámbito de aplicación territorial del impuesto, ya que la operación ha sido realizada por una sociedad con sede de dirección efectiva o domicilio fiscal fuera de España -en concreto, en Alemania-, motivo por el cual no puede ser exigido el impuesto.
Sin embargo, en lo que afecta a la modalidad AJD del ITP y AJD, al no proceder la tributación por la modalidad OS, podría proceder la tributación por la modalidad AJD, cuota variable del documento notarial, siempre que concurran los requisitos previstos en la LITP art.31.2. En relación con la posible tributación por esta modalidad del impuesto, la DGT CV 18-9-14 viene a aclarar, en relación con la escritura alemana en la que sea formalizado el proceso de fusión, en la que se detallarán los activos inmobiliarios recibidos, para su posterior inscripción en el Registro de la Propiedad bajo la titularidad de la sociedad absorbente, si sería posible la aplicación de la exención contemplada en la LITP art.45.I.B.10, en virtud de la cual se reconocen como exentas las operaciones societarias a que se refiere la LITP art.19.2. 1º, 2º y 3º -entre las que se encuentran las operaciones de fusión- y la LITP art.20.2, en cuanto al gravamen por las modalidades TPO o AJD.
La DGT concluye que para que sea aplicada la exención establecida en la LITP art.45.I.B.10 relativa, entre otras operaciones, a las operaciones societarias contempladas en la LITP art.19.2, es necesario, como presupuesto necesario, que las mismas se hayan realizado dentro del ámbito de aplicación territorial, lo cual no ocurre en este caso ya que la escritura alemana que recoge el proceso de fusión se refiere a una operación de reestructuración realizada fuera del territorio nacional, respecto de la cual no resulta de aplicación la normativa española ni en lo que afecta a la determinación de la sujeción al impuesto ni tampoco a la aplicación de la exención.
