Existencia de motivo económico válido en una operación de reorganización empresarial

Actualidad. 7 a 13 de noviembre de 2023

Una persona física tiene el 60% de una sociedad A que tiene importantes plusvalías tácitas y el 100% de otra sociedad B. La persona física quiere aportar su participación en A a la sociedad B, acogiéndose al régimen especial de reorganizaciones empresariales (el régimen general daría lugar a una ganancia patrimonial significativa). La sociedad B registrará la participación recibida por su valor de mercado.
Dos años después de la participación se pretende distribuir como dividendo la totalidad de los beneficios no distribuidos acumulados por la sociedad A a la sociedad B.
Se plantea si tiene la consideración de ventaja fiscal la mejora en la posición tributaria que conlleva la realización de la operación respecto de la situación previa a su realización, debiendo compararse la situación tributaria previa a la realización de la operación y la posterior; o si incluye también la eliminación de la propia tributación que se produciría por la realización de la operación acogida.
También se plantea si, en caso de comprobación por la Administración tributaria que resultase en la inaplicación del régimen especial, se regularizaría solo el importe de los dividendos distribuidos por la sociedad A o también se deberían hacer tributar las plusvalías tácitas de las participaciones de A aportadas.
Al analizar la cuestión, la DGT entiende que en principio se cumplen los requisitos para que la operación pueda calificarse como canje de valores a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial: la sociedad B adquiere participaciones en el capital social de la sociedad A que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (60%).
A continuación establece que el fundamento de este régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial. Por el contrario, cuando el objetivo principal sea lograr una ventaja fiscal, no resulta de aplicación.
A estos efectos, según la jurisprudencia comunitaria, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. Así, para comprobar si la operación persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación. El establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la normativa comunitaria (TJUE 8-3-17, asunto C-14/16).
Por su parte, el Tribunal Supremo ha establecido que la obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento. La ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación, y no motivos económicos o empresariales (TS 16-11-22, EDJ 739435Rec 89/18).
Así, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal, sino que su ausencia constituye una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Teniendo en cuenta lo anterior, si la Administración tributaria, en actuaciones de comprobación e investigación, tras el examen individual de la operación apreciase la persecución de una ventaja fiscal, deberá eliminarla, sin perjuicio del régimen sancionador que corresponda. La identificación de esta ventaja fiscal es una cuestión de hecho que requiere un examen global de la operación de reestructuración de que se trate, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores. DGT CV 27-7-23V2214-23