Aplicación de la reserva de nivelación en una autoliquidación extemporánea

Actualidad: 6 a 12 de enero de 2026

Aplicación de la reserva de nivelación en una autoliquidación extemporánea

La reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en la LGT art.119.3, porque la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. En consecuencia, nada impide el ejercicio de este derecho y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración.

• MF nº 6704
• MIS nº 7079 s.
• MCFC nº 9930 s.
• MTA nº 6190 s.

La cuestión objeto de análisis es determinar si la reserva de nivelación (LIS art.105) es una opción tributaria o un derecho autónomo del contribuyente, y en consecuencia, determinar si es posible aplicar en el la reserva de nivelación cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente. Según la LGT, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración (LGT art.119.3).

A efectos de resolver la controversia, se parte de los criterios interpretativos del Tribunal Supremo (entre otras, TS 30-11-21, EDJ 760291), que ha delimitado los dos elementos o requisitos que permiten delimitar las opciones tributarias:
1) Requisito volitivo: la elección de la alternativa concreta por la que se opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación.
2) Requisito objetivo: la existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes.

Respecto al requisito volitivo, es claro que la aplicación de la reserva de nivelación se realiza en la autoliquidación del IS. Como las autoliquidaciones son un tipo de declaración tributaria (LGT art.120.1), es indudable que a ellas, y a su contenido, les resulta plenamente de aplicación lo dispuesto en la LGT art.119.3 en caso de que nos encontremos ante el ejercicio de una opción tributaria.

Por lo que respecta al requisito objetivo, lo que hay que determinar al analizar una determinada figura impositiva es si el legislador ha atribuido al contribuyente un margen de opción que le permita decidir entre si aplica en su declaración tributaria un determinado régimen tributario u otro, margen de elección que ha de exteriorizar en la propia declaración o autoliquidación.

En este sentido, la entidad de reducida dimensión que obtiene en un determinado período impositivo una base imponible positiva, ciertamente, puede decidir dotar la reserva de nivelación y, en definitiva, minorar su base imponible objeto de gravamen en el citado período (a costa de incrementar la misma en un plazo máximo de 5 años) o no hacerlo y tributar en el citado período por la totalidad de la base imponible positiva.

Sin embargo, esa elección no encuentra acomodo en la noción de opción tributaria de la LGT art.119.3, porque el legislador fiscal no ha atribuido a la entidad de reducida dimensión una alternativa distinta, es decir, un régimen tributario diferenciado que sea excluyente con la aplicación de la reserva de nivelación.

La posibilidad de aplicar o no aplicar un determinado incentivo fiscal no supone una disyuntiva entre dos regímenes tributarios excluyentes, sino que es una elección que gira en torno a un único régimen: la reserva de nivelación.

Dicho lo anterior, debe mencionarse que este incentivo fiscal con quien comparte más rasgos jurídicos asimilables es con la compensación de bases imponibles negativas (LIS art.26), pero el legislador estatal no las ha configurado como figuras jurídicas incompatibles entre sí.

De haber configurado el legislador estatal la compensación de las pérdidas, para el caso de las entidades de reducida dimensión, como una disyuntiva entre la aplicación de la LIS art.26 o la LIS art.105, sí estaríamos ante una auténtica opción tributaria susceptible de encuadrarse en la LGT art.119.3, extremo que no concurre.

Por lo expuesto, cabe concluir que su aplicación constituye un derecho autónomo del contribuyente, no siendo jurídicamente procedente que se establezca una prohibición de ejercitar el derecho que el ordenamiento tributario le ha reconocido por la presentación de una declaración tributaria extemporánea.

En consecuencia, como la decisión de aplicar la reserva de nivelación no es una opción tributaria de la LGT art.119.3, sino que supone el ejercicio de un derecho autónomo del contribuyente, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando válidamente ese derecho.

Por lo expuesto, el criterio que fija el TEAC es el siguiente: la reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en la LGT art.119.3, porque la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

En consecuencia, tratándose de un derecho, nada impide su ejercicio y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración. TEAC unif criterio 18-12-25EDD 2025/792330