Abono de distintas retribuciones extraordinarias por parte de una sociedad

Actualidad Contable. Enero 2026

Abono de distintas retribuciones extraordinarias por parte de una sociedad
Tratamiento contable del abono de distintas retribuciones extraordinarias a favor de una serie de empleados, de un directivo, del presidente y del consejero delegado.
MC nº 4177, 4178, 4182, 5670
MCFC nº 420, 6890

La consulta tiene por objeto establecer el tratamiento contable de diversos pagos por parte de una sociedad en concepto de:
- Bonus extraordinario a sus empleados.
- Retribución variable extraordinaria a favor de uno de sus directivos.
- Retribución por la consecución de los logros fijados al presidente y al consejero delegado de la empresa.

En concreto, la duda principal es la fecha de devengo de los gastos que suponen estos pagos, sabiendo que el Consejo de Administración de la sociedad acordó en abril del año 20X6:
- Retribuir con cargo a dicho ejercicio el bonus extraordinario a empleados y la retribución variable al directivo.
- Proponer para la aprobación de la Junta General de Accionistas (Junta General de Accionistas), que ratificó en mayo 20X6, la retribución del presidente y del consejero delegado por el logro de los objetivos fijados.
Desarrollo
En relación con las características concretas de las retribuciones indicadas cabe señalar:

a) Bonus extraordinario: en abril de 20X6 se aprobó una retribución «variable» y «extraordinaria» a favor de determinados empleados, motivado por su contribución a la creación de valor de la sociedad a lo largo de los últimos años, su esfuerzo en el incremento de las ventas y los servicios prestados a los clientes. El pago se realizó en junio del año 20X6, en el mes siguiente al mes en que se aprueban las cuentas anuales de la sociedad, tras ser ratificado por la Junta General de Accionistas.

b) Retribución variable extraordinaria: un directivo, con un contrato de trabajo (manteniendo, por tanto, una relación laboral con la sociedad), era partícipe de un plan de incentivos vinculado a las acciones de la sociedad («equity incentive scheme» (EIS)) desde el año 20X1, con anterioridad a la entrada de un importante accionista (fondo de inversión de capital riesgo). El plan supone que sea beneficiario de un pago en efectivo equivalente al valor de un determinado número de acciones, o del 1% sobre el capital social antes de la ampliación de capital suscrita para la entrada en el accionariado del citado fondo de inversión de capital riesgo. El objetivo era incentivar y motivar su participación para lograr la buena marcha de la sociedad. Pero en el año 20X2, coincidiendo con una segunda ampliación de capital, se sustituyó por una retribución «variable extraordinaria», en caso de que se produjera cualquier «evento de liquidez» (ya fuera por el reparto de dividendo, la entrada de un nuevo inversor o la venta total o parcial de la sociedad), que consistiría en un equivalente en metálico de un número determinado de acciones. El Consejo de Administración acordó el pago de esta retribución variable que debía producirse lo antes posible una vez se hubiera realizado dicha venta, haciéndose efectivo finalmente en junio de 20X6, a favor del directivo en abril de 20X6. En mayo de 20X6 la Junta General de Accionistas ratificó la aprobación del derecho a recibir la retribución extraordinaria sobre el evento de liquidez que se produzca en el momento de la venta de las acciones de la sociedad, a favor de este directivo.

c) Retribución por la consecución de determinados logros: extraordinaria a favor del presidente y del consejero delegado (propuesta en abril de 20X6 por el Consejo de Administración a la Junta General de Accionistas, ratificada por este órgano en mayo 20X6), por su labor desempeñada, compromiso diario y la visión estratégica aportada a la sociedad, más allá de sus labores como miembros del Consejo de Administración, que han permitido el crecimiento, el posicionamiento y la creación de valor para la propia sociedad y sus propietarios. Esta retribución se otorgaría por la consecución de los logros, especificándose en el acta de la Junta General de Accionistas, cuyo devengo se produciría en el momento de la venta de las acciones de la sociedad, acordando que su abono tendría lugar lo antes posible una vez se haya completado dicha venta. En concreto, el presidente la cobró en junio y el consejero en julio, siempre del año 20X6.

En relación con la normativa contable aplicable cabe destacar el Plan General Contable (RD 1514/2007), que dentro de su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), establece:

a) En referencia a los pasivos:
- Definición: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción deberán desprenderse de recursos que podrían producir beneficios o rendimientos económicos futuros.
- Reconocimiento en balance: cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y puedan valorarse con fiabilidad, cuando su valor debiera estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. Su reconocimiento implica simultáneamente que surja un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

b) En referencia al principio del devengo: los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Dado el marco contable anterior debe tenerse en cuenta que las retribuciones a los profesionales que trabajan en una empresa, cualquiera que sea su forma o concepto, si están vinculados por un contrato laboral y forman parte de su personal, se recogerán en las cuentas de gastos del subgrupo 64. Gastos de personal; si la vinculación es a través de un contrato mercantil, tendrá la naturaleza de prestación de servicios por terceros y se recogerán en cuentas de gastos del subgrupo 62. Servicios exteriores.

El gasto por las remuneraciones a los empleados como consecuencia del bonus extraordinario y a favor del presidente y del consejero delegado, deben registrarse en el ejercicio en el que nacen los derechos y obligaciones, con independencia del momento del pago. En este caso, el devengo se producirá con la aprobación de la Junta General de Accionistas o del órgano competente a tal efecto, que podría ser también el Consejo de Administración, en el año 20X6.

En referencia a la retribución variable extraordinaria a un directivo, el tratamiento contable del plan de incentivos IES es el previsto en la PGC NRV 17ª. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, dentro de la segunda parte del PGC, dado que, en virtud de esta norma, tendrán la consideración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a cambio de recibir la entidad bienes o servicios (incluidos los servicios prestados por los empleados), sean liquidados con instrumentos de patrimonio propio o con un importe en efectivo pero basado en el valor de los instrumentos de patrimonio propio (tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de éstas), siendo este último caso el aplicable a los hechos objeto de la presente consulta. Siguiendo lo previsto en la PGC NRV 17ª aptdo.1 y 2, debe tenerse en cuenta:

Reconocimiento: por un lado, los bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto, que sería el caso aplicable a la presente consulta, atendiendo a su naturaleza; y, por otro, el incremento del patrimonio neto, si la transacción se liquidase con instrumentos de patrimonio, o de un pasivo, si la transacción se liquidase con un importe en efectivo basado en el valor de los instrumentos de patrimonio. Si la empresa fuera quien tuviese la opción de hacer el pago con instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá reconocer un pasivo en la medida en que se hubiera incurrido en una obligación de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Pero si la opción corresponde al prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto, por el derecho a recibir la remuneración con instrumentos de patrimonio propio. En el caso en que la transacción sea necesario completarla en un determinado «periodo de servicios», el reconocimiento se efectuará a medida que sea prestado a lo largo de dicho periodo.

- Valoración del servicio prestado:
a) En las transacciones que se liquiden con instrumentos de patrimonio:
- Si son con empleados, tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión.
- Si son bienes o servicios distintos de los prestados por los empleados, se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los bienes o servicios en la fecha en que se reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede estimar con fiabilidad, se valorarán al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios. Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.

b) En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo se valorarán al valor razonable del pasivo referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, se valorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.

En el caso de la presente consulta y en base a lo establecido en la PGC NRV 17ª, y con independencia del momento efectivo del pago, a partir del momento en que se formalizó el EIS en el año 20X1, la sociedad debió reconocer los servicios prestados como un gasto de personal y el correspondiente pasivo, dado que la transacción se liquidaría con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio. El devengo del pasivo se producirá a lo largo de un periodo temporal, en la medida que el IES estuviera condicionado a un plazo de irrevocabilidad. Respecto a la modificación del IES que tuvo lugar en el año 20X2, pudo originar la interrupción del devengo del gasto, si la empresa no pudiese realizar una estimación fiable sobre cuándo se iba a producir el evento de liquidez que desencadenaría la salida de recursos al directivo, dado que la fecha exacta no se conocería.

La principal cuestión por determinar sería, por tanto, identificar el plazo de devengo de la retribución cuando el elemento que desencadena el reconocimiento de la deuda con el directivo es contingente en los términos expresados en la ICAC consulta núm 1, BOICAC núm 131EDD 2022/37170. Sobre el tratamiento contable de los gastos derivados del plan de retribución a empleados abonado por una entidad vinculada. El devengo del gasto se debería efectuar en el plazo que transcurriera entre la fecha de inicio del EIS y el evento de liquidez, siempre que fuese probable la salida de recursos y que su importe se pudiera estimar de manera fiable. Si la sustitución de un esquema de retribución por otro, que se produjo en el año 20X2, tiene un contenido meramente formal, pero en sustancia no se hubiesen modificado los elementos que la configuran, la solución también sería similar; pero en tal caso, ante la ausencia de un periodo de irrevocabilidad, la empresa debió aplicar el criterio aplicado desde el inicio de la operación.

Por último, si la sociedad no contabilizó correctamente las operaciones descritas en la consulta, deberá aplicar la PGC NRV 22ª. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, segunda parte del PGC. En el ejercicio en que se corrige el error, la sociedad realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en una partida de reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

Conclusiones
En referencia al devengo del gasto por el bonus extraordinario a empleados y la retribución por objetivos al presidente y consejero delegado, con independencia de su pago y de que se genere por su contribución a los resultados de la empresa durante varios ejercicios, se entiende devengado en el año de la aprobación por parte del Consejo de Administración o de la Junta General de Accionistas. En este caso concreto sería, por tanto, en el año 20X6.

En el caso de la retribución al directivo, el devengo del gasto debió producirse a partir del año 20X1 y, si la modificación del año 20X2 no supuso una sustitución del sistema de retribución, mantenerse el devengo hasta el año 20X6, en que se ratifica por la Junta General de Accionistas.

Aplicación práctica
La empresa IA S.A. se constituyó en el año 20X0 y tiene como objeto social el asesoramiento a empresas para la implantación de soluciones basadas en inteligencia artificial. En el año 20X1 se contrató a un directivo al cual se le otorgó un plan de incentivos a 5 años, con el objetivo de incentivar su labor para lograr la buena marcha de la empresa en ese periodo, y que consistirá en el pago en metálico de una retribución extraordinaria calculada sobre el valor de un número determinado de acciones. Dicha retribución se sustituyó en el año 20X2 en los mismos términos, pero se haría efectivo en el caso de que se produjera un evento de liquidez (pago de dividendos, la entrada de un nuevo inversor o la venta total o parcial de la sociedad). En cualquier caso, no se prevé ningún pago de dividendos hasta el año 20X6 (de los beneficios del año 20X5), dado que, en caso de que se generen beneficios, se destinarían a autofinanciación.

La empresa estima de forma fiable que el importe de este incentivo sería de 115.000 euros, siendo el tipo de interés anual de actualización del 5%. Teniendo en cuenta estas circunstancias, los cálculos financieros son los expresados en la siguiente tabla (datos en euros).

Dicha retribución se hace efectiva finalmente en enero de 20X6 por el importe estimado de 115.000 euros.

En abril de 20X6, además, la Junta General de Accionistas aprobó, a solicitud del Consejo de Administración, dos retribuciones variables extraordinarias:
- Un bono a determinados empleados de la empresa por su contribución a la creación de valor de la empresa en los últimos años, que asciende a 50.000 euros.
- Una retribución al presidente de la empresa por haber logrado los objetivos fijados por la Junta General de Accionistas en el año 20X4, y que ascienden a 80.000 euros. El presidente tiene un contrato mercantil con la empresa.

Todas estas retribuciones están sujetas a una retención del 20%.

Se pide: Realizar el registro contable de las operaciones descritas, durante los años 20X0 al 20X6.
Solución propuesta
- Por el devengo de la retribución variable del directivo (20X1): Año 20X1
- Por la actualización al cierre del ejercicio 20X1 del pasivo: Año 20X1
- Por el devengo de la retribución variable del directivo (20X2): Año 20X2
Los cambios realizados en el año 20X2 del incentivo al directivo no han modificado ni el periodo del devengo del gasto ni el importe estimado.
- Por la actualización al cierre del ejercicio 20X2 del pasivo: Año 20X2
- Por el devengo de la retribución variable del directivo (20X3): Año 20X3
- Por la actualización al cierre del ejercicio 20X3 del pasivo: Año 20X3
- Por el devengo de la retribución variable del directivo (20X4): Año 20X4
- Por la actualización al cierre del ejercicio 20X4 del pasivo: Año 20X4
- Por el cambio del vencimiento de la provisión dotada (20X5): Año 20X5
- Por el devengo de la retribución variable del directivo (20X5): Año 20X5
- Por la actualización al cierre del ejercicio 20X5 del pasivo: Año 20X5
- Por el pago de la retribución variable al directivo (20X6): Año 20X6
- Por el pago del bonus a los empleados (20X6): Año 20X6
- Por el pago de la retribución por objetivos al presidente (20X6): Año 20X6

En el caso del presidente, al tener un contrato mercantil y no laboral, no se registraría como gasto de personal, sino como otros gastos de explotación. ICAC consulta núm 2, BOICAC núm 143EDD 2025/723807
NOTA Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).