Actualidad. 11 a 17 de junio de 2024
Derecho a liquidar de la Administración cuando el heredero fallece sin aceptar o repudiar la herencia El dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ISD en las adquisiciones por causa de muerte, en las que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente.
- Una heredera abintestato (segunda causante) fallece sin aceptar ni repudiar la herencia de su hermana (primera causante), y el derecho se transmite a sus herederos (uno de los cuales, es el recurrente en casación).
- La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, consiste en determinar cuál es el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar el ISD de un causante (primer causante) en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero (segundo causante), fallece sin aceptar ni repudiar la herencia, y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto.
- En esencia, las partes muestran su discrepancia al respecto, fijando dicho momento en el día de fallecimiento de la primera causante, o cuando se produjo el fallecimiento de la segunda causante, posición mantenida en la sentencia recurrida en casación.
El derecho de transmisión (
ius transmissionis) tiene lugar cuando el heredero llamado por el causante originario fallece posteriormente sin haber aceptado o repudiado la herencia del primer causante, pasando a sus herederos (transmisarios) el mismo derecho que el transmitente (segundo causante) tenía. En estos casos, el Tribunal Supremo, a partir de la sentencia del
TS civil 11-9-13, EDJ 208060, fijó como doctrina jurisprudencial, que se produce una sola adquisición hereditaria y
un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto. Los herederos transmisarios suceden directamente al causante de la herencia, y en otra sucesión distinta al fallecido heredero transmitente (
TS 5-6-18, EDJ 98209;
29-3-19, EDJ 552036). Por otra parte, la normativa del ISD establece que constituye el
hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio (
LISD art.3º.1.a). Por tanto, la adquisición, mediante la
aceptación, es un requisito imprescindible para que se produzca el hecho imponible. En el caso examinado, la segunda causante murió sin aceptar la herencia de la primera causante, por lo que la adquisición no se produjo. El hecho imponible no tuvo lugar, por lo que la Administración no podía liquidar el impuesto. En relación al
devengo del Impuesto, en la normativa del ISD se prevé que toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entiende siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan (
LISD art.24.3;
RISD art.47). El Tribunal Supremo considera que la falta de ejercicio del ius delationis que pasa a los herederos de la transmitente (la segunda causante), que sobrevivió a la primera causante, pero que no llegó a adquirir la herencia porque no la aceptó, es una
limitación en la adquisición de los bienes del causante originario, que impide que se produzca el hecho imponible. Por tanto, dicha
adquisición está
suspendida hasta que desaparezca la limitación, lo que tiene lugar a la muerte de la transmitente (la segunda causante), que es el momento en que se transmite el ius delationis a favor de sus herederos (entre ellos, el recurrente), y estos pueden ejercerlo. Con su ejercicio, se produce la adquisición de la herencia del primer causante, produciéndose una única transmisión hereditaria, cuyo devengo ha tenido lugar en el momento del fallecimiento de la transmitente, en que desaparece la limitación. Conforme a lo razonado, el
dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ISD en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente. Por tanto, no procede acoger las pretensiones de la parte recurrente en este recurso de casación, debiendo confirmarse la sentencia de instancia.
TS 23-4-24, EDJ 556284NOTA
Existe un
voto particular, según el cual, el dies a quo del plazo de prescripción debe situarse en el momento del fallecimiento de la causante. En consecuencia, el recurso de casación debió estimarse, porque el derecho a liquidar el ISD se encontraba ya prescrito en el momento en el que se produjo la aceptación de la herencia por el recurrente, no solo con relación a los bienes que adquirió por derecho propio, sino también con relación a los bienes adquiridos como consecuencia del ius transmissionis, tras el fallecimiento de segunda causante.
