Regularizaciones derivadas de la cláusula suelo
Reseña:
La devolución de las cantidades pagadas de más por aplicación de la cláusula suelo no constituye renta sujeta al IRPF, pero sí obliga a regularizar la situación tributaria si esas cantidades formaron parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, puesto que se pierde el derecho a practicar la deducción sobre las mismas. La regularización se efectúa añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas del ejercicio en que procede la devolución, junto con los intereses de demora.
Síntesis:
En recientes consultas, la DGT ha analizado las implicaciones prácticas que conlleva para un contribuyente del IRPF la devolución por la entidad financiera de los intereses cobrados en exceso por la aplicación en un préstamo hipotecario destinado a la adquisición de la vivienda habitual de una cláusula de limitación de tipo de interés (cláusula suelo).
En particular, se analizan dos supuestos: la devolución obligatoria en el caso de que se declare abusiva y, por ende, nula, la denominada cláusula suelo inserta en un contrato de préstamo con tipo de interés variable, debiendo restituir al prestatario los intereses que hubiera pagado en aplicación de dicha cláusula a
partir de la fecha de publicación de la sentencia TS 9-5-13, EDJ 53424; y la devolución voluntaria por un banco a un contribuyente de las cantidades indebidamente percibidas correspondientes a la cláusula suelo debido a un error administrativo, ya que la escritura de préstamo no contemplaba dicha cláusula. Los efectos son los siguientes:
1. La declaración de nulidad de la denominada cláusula suelo, con efectos económicos a partir de la fecha de publicación de la mencionada sentencia, en cuanto comporta tener por no puesta aquella cláusula a partir de esa fecha, conlleva que la restitución al contribuyente de las cantidades pagadas de más por aplicación de la cláusula suelo no constituye renta alguna sujeta al IRPF. Lo mismo cabe señalar respecto a la devolución al contribuyente de la diferencia entre los intereses erróneamente cargados por una entidad financiera al préstamo hipotecario y los que debieron aplicarse, supuesto que tampoco constituye renta sujeta al impuesto.
2. No obstante, si las cantidades devueltas formaron parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual practicada por el contribuyente, se pierde el derecho a practicar la deducción en relación con tales cantidades, por lo que se debe regularizar la situación triburtaria. La regularización se efectúa conforme a lo establecido en el RIRPF art.59, es decir, añadiendo las cantidades indebidamente deducidas por tal motivo a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que procede la devolución, junto con los intereses de demora.
3. En el caso de que, además, la entidad bancaria abone al contribuyente un interés indemnizatorio por las cantidades cobradas en exceso (por ejemplo, el abono del interés legal del dinero vigente en cada año sobre las cantidades indebidamente cobradas), tales cantidades, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, no calificable como rendimientos, originan una ganancia patrimonial que, al no proceder de una transmisión, se cuantifica en el importe percibido por tal concepto. En cuanto a su imputación, dicha ganancia se entiende producida cuando los intereses se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda el abono, debiendo integrarse en la base imponible del ahorro del período impositivo en que tal circunstancia se produzca, cualquiera que sea el período que abarquen.
NOTA
En el período comprendido entre el 1-1-2013 y el 31-12-2014, los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general (LIRPF art.46.b redacc L 16/2012).
DGT CV 3-6-16; CV 3-6-16; CV 3-6-16
Ayudas de la política agrícola común percibidas en un ejercicio en que no se desarrolla una actividad económica
Reseña:
Deben declararse en estimación objetiva, y no en estimación directa, las ayudas directas de pago único de la Política Agraria Comunitaria percibidas en un ejercicio en que no se realiza una actividad económica y que tienen su origen en una actividad agrícola o ganadera desarrollada en ejercicios anteriores, siempre que dicho método fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las citadas ayudas.
Síntesis:
Las ayudas directas de pago único de la Política Agraria Comunitaria (PAC) suponen para los contribuyentes del IRPF que las perciben con ocasión del desarrollo de una actividad agraria un rendimiento de actividad económica procedente de tal actividad agraria, por cuanto que tiene su origen en la citada actividad; y, al tratarse de una subvención corriente, al abonarse con carácter anual y tener como finalidad ayudar a financiar los gastos de la actividad, debe tratarse como un rendimiento íntegro de la misma.
En este contexto, la cuestión que se plantea radica en el método a utilizar para declarar dicha ayuda en el IRPF (estimación directa, en su modalidad normal o simplificada, o estimación objetiva, cuando la actividad desarrollada por el contribuyente vinculada a la ayuda se declara por este método) en el supuesto de que la ayuda se perciba en un período impositivo en el que no se ha producido el desarrollo efectivo de la actividad económica señalada, que sí se ejerció de manera efectiva en ejercicios anteriores.
Al respecto, la postura de la DGT ha sido considerar que, cuando el contribuyente hubiera venido declarando el rendimiento de la actividad económica por el método de estimación objetiva, sin embargo, la ayuda directa de pago único de la PAC percibida en un ejercicio en que no se realiza la actividad económica que la origina debe declararse en estimación directa, en la modalidad que corresponda, y no en el método de estimación objetiva, porque este método parte de la presunción de que en el desarrollo de su actividad el obligado ha incurrido en gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, se presume un desarrollo efectivo de la actividad, por lo que si el mismo se admitiera para declarar la ayuda de pago único, se estaría otorgando un beneficio injustificado al obligado tributario, al reducir las rentas obtenidas en consideración a unos gastos en los que no ha incurrido (DGT CV 10-10-08; CV 2-9-10; CV 17-6-13).
Planteada la cuestión ante el TEAC, este, en unificación de criterio, ha resuelto lo siguiente:
Las sucesivas órdenes ministeriales que desarrollan para cada año el método de estimación objetiva contemplan para los perceptores de ayudas directas de pago único de la PAC, la posibilidad de que en el ejercicio en que se recibe la ayuda directa no hayan obtenido otros ingresos diferentes de la propia subvención, caso en el que deben aplicar el método de estimación objetiva con un determinado índice de rendimiento neto (en particular, el TEAC reproduce la OM EHA /99/2010 anexo I Instr 2.1, que determina la aplicación del índice de rendimiento neto del 0,56 en el período impositivo 2010, cuando concurran las circunstancias antes señaladas).
Las causas por la que no se obtienen otros ingresos pueden ser múltiples, además de por la no realización efectiva de la actividad. Se puede realizar una actividad económica y no obtener ingresos: por ejemplo, en el caso de un agricultor que pierde la cosecha completamente por inclemencias atmosféricas, o los casos en que el ciclo de explotación del cultivo es superior al año; por lo que el inciso «cuando el perceptor de la ayuda directa no haya obtenido ingresos por actividades agrícolas y ganaderas» admite estas dos interpretaciones:
a) Que se establece este índice para todos los casos, incluido el cese de la actividad, aunque en el período impositivo concreto analizado no se desarrolle efectivamente la actividad, aún teniendo la ayuda como origen el ejercicio de esas actividades económicas agrarias. Con esta interpretación, no existirían objeciones a la aplicación del régimen de estimación objetiva.
b) Que este índice solo se refiere a los casos en los que la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas se debe a razones coyunturales o temporales, pero no a un cese definitivo de la actividad, esto es, para aquellos supuestos en que los gastos y los ingresos hayan quedado compensados o cuando, en caso de tributación objetiva como es el caso, todos los ingresos se hayan percibido en otro año distinto, como puede ocurrir cuando se vende el producto obtenido en otra anualidad, o cuando en un ejercicio se está abordando un cambio de cultivo, sin que en ningún caso pueda entenderse como referida a que no se realice
efectivamente la actividad agraria en el año en que se percibe la ayuda. Bajo esta hipótesis, no sería posible aplicar el régimen de estimación objetiva cuando ha cesado la actividad, y sería aplicable la estimación directa.
El TEAC se decanta por la primera interpretación, porque la norma habla de «ingresos» y no de «renta» ni de «rendimientos netos» ni de «beneficios», por lo que se debe utilizar el método de estimación objetiva, pues si se parte de la calificación de las ayudas de la PAC percibidas como rendimientos procedentes de una actividad económica, que no es otra que la actividad agrícola o ganadera que dio origen a la percepción de dichas ayudas, resulta obligado concluir que en los ejercicios de percepción de las ayudas, el contribuyente sigue realizando la misma actividad, puesto que obtiene ingresos en forma de subvenciones corrientes procedentes de la misma, y, por ello, también procederá determinar el rendimiento neto de dichos ejercicios por el método de estimación objetiva, siempre que el mismo fuera aplicable a la actividad que origina la percepción de las ayudas.
Si la falta de obtención de ingresos por actividades agrícolas y ganaderas en el ejercicio en el que, sin embargo, sí se percibieron las ayudas de la PAC, se debió a razones coyunturales o temporales, pero la actividad agrícola no había cesado, es obvio que se habrá seguido incurriendo en gastos, por lo que debe atemperarse la consideración del ingreso como rendimiento neto. Y si la ayuda comunitaria es el único ingreso, ello no impide reconocer que, pese al cese de la actividad agrícola, la obtención de tales ayudas está en la actividad económica realizada en ejercicios anteriores, y que, por tanto, su percepción después del cese de la actividad se debe a un mero desajuste temporal o a la propia configuración de las ayudas comunitarias, ha de aceptarse también que el ingreso actual se apoya en todos los gastos pasados, de modo que subsisten las razones para que estos gastos compensen el importe del ingresos en los términos legales y propios de la estimación objetiva, esto es, vía índice de rendimiento, como lo hubieran hecho si el desajuste temporal no se hubiese producido y la ayuda se hubiese materializado en el mismo ejercicio en el que se generó el derecho a obtenerla.
TEAC unif criterio 4-2-16
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