Planteamiento del caso
Descripción del conflicto
En el supuesto de caducidad del derecho a la compensación del saldo pendiente de compensar en el IVA, surge un derecho autónomo a obtener la devolución dentro de un nuevo plazo de cuatro años de prescripción. Este derecho a obtener la devolución tendrá que ser ejercitado mediante una petición expresa del obligado, sin que la Administración venga obligada a practicarla de oficio.
A falta de regulación expresa en la normativa del IVA para el ejercicio del derecho a la devolución, se aplica lo dispuesto con carácter general en la LGT para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo (LGT art.120.3). Los intereses de demora se devengan desde el día siguiente al transcurso de seis meses posteriores a la fecha en que se solicita la devolución.
Supuestos de aplicación práctica
Supuestos en que ha caducado el derecho a compensar el saldo pendiente de IVA y todavía queda un remanente pendiente de compensar.
El sujeto pasivo podrá, dentro de un nuevo plazo de prescripción de cuatro años, solicitar la devolución del exceso.
Doctrina administrativa y jurisprudencia básica de aplicación
– TEAC 22-9-15.
Reitera criterio en cuanto al nacimiento del derecho a la devolución y al plazo de 4 años TEAC 22-2-11 y 22-2-11.
Criterio aún no reiterado en cuanto a la necesidad de solicitud expresa del interesado, en cuanto al no deber de devolución de oficio y en cuanto al día inicial del devengo de los intereses de demora, por lo que respecto a estas cuestiones no se sienta doctrina vinculante a los efectos de la LGT art.239.7.
– TS 12-12-11, EDJ 299888.
– TS 4-7-07, EDJ 213196; 23-12-10, EDJ 279647; 24-11-10, EDJ 269691; 20-9-13, EDJ 192515.
Formularios para su oposición en diversas situaciones
Procedimientos de aplicación de los tributos:
– Alegaciones en procedimiento de inspección: nº 720; nº 730; nº 740.
– Solicitud de devolución: nº 810; nº 820.
– Recurso de reposición: nº 860.
– Reclamaciones económico-administrativas: nº 900; nº 910.
– Recurso contencioso-administrativo: nº 930; nº 940.
Escrito de alegaciones
(extraído de la práctica procesal)
HECHOS
I. Con fecha “día, mes y año” fue dictada por la Dependencia regional de “lugar” de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en “localidad”, resolución de liquidación “…provisional … O … definitiva …” correspondiente al IVA ejercicio “año del ejercicio” de la que resulta una cuota a compensar “importe a compensar en número” euros, lo que supone una minoración de “importe en número” euros en relación con el saldo a compensar declarado.
En dicha liquidación “…provisional… O … definitiva …” se procede a la regularización del impuesto porque “la compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992. Han caducado “importe caducado en número” euros de cuotas a compensar de periodos anteriores del ejercicio “ejercicio” ya que ha transcurrido el plazo de 4 años establecido en el artículo 99 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre”.
II. Con fecha “día, mes y año de la solicitud de devolución”, se presentó solicitud de devolución de “importe de devolución en número” euros, más los intereses que correspondan desde “día, mes y año del devengo”, correspondiente a las cuotas de IVA que no podía compensarse por haber caducado el derecho a la compensación.
III. En fecha “día, mes y año de la notificación” se notifica acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación desestimando
la solicitud por el siguiente motivo:99 de la Ley 37/92
“Según consta a esta Administración Tributaria, dicha liquidación es firme en la actualidad, por lo que no procede acceder
a la tramitación de la solicitud ahora presentada, al constituir la misma una reiteración del contenido de la autoliquidación
antes indicada”.
V. “describir los hechos”
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
I. Procedencia del derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA una vez ha caducado el derecho a la compensación del saldo pendiente de compensar en el IVA
Tal y como ha quedado expuesto en los Hechos, y como así indica la propia Administración, no procede la compensación del saldo pendiente de compensar del IVA ya que ha transcurrido el plazo de cuatro años establecido en el artículo , de 28 de diciembre. La cuestión estriba en determinar si procede la devolución de dichas cuotas transcurridos cuatro años desde su devengo.
Cuando el IVA soportado excede del repercutido la ley arbitra dos sistemas para recuperar el exceso: la compensación y la devolución.
Conforme al artículo 99.cinco de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
“Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.”
El artículo 100 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su párrafo primero, establece que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley”.
De acuerdo con los criterios jurisprudenciales y administrativos que más adelante se referencian, en el caso de caducidad del derecho a la compensación del saldo pendiente de compensar en el IVA nace un derecho autónomo a obtener la devolución del saldo con un nuevo plazo de prescripción de 4 años. No habilitar ningún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública determinaría un enriquecimiento injusto para la Administración.
Así, es doctrina mantenida por el Tribunal Supremo que transcurrido el plazo para compensar, comienza otro para la devolución del impuesto, con un nuevo plazo de prescripción de 4 años. Según lo sentado por el Tribunal Supremo, en las sentencias más abajo referenciadas, agotado el plazo de la compensación se abre otro, el de devolución. Otra cosa, sería contrario al principio de neutralidad que caracteriza al impuesto y que se consagra en la Directiva IVA 2006/112/CE, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
Por tanto, en el presente supuesto, la solicitud de devolución no es una “reiteración del contenido de la autoliquidación” como mantiene la Administración, que sostiene que el contribuyente no podría ya, por resultar extemporáneo, solicitar la compensación del IVA. Al contrario de lo entendido por la Administración, lo que solicita este obligado tributario no es una compensación de cuotas, sino su devolución. Ello es posible, pertinente y procedente porque el plazo para pedir la devolución es de 4 años desde la caducidad del plazo para pedir la compensación, por lo que la solicitud de devolución que ha originado la presente controversia ha sido realizada en plazo y debe reconocerse el derecho a obtener la devolución.
La pretensión sostenida por esta parte arranca de la sentencia del Tribunal Supremo 4 de julio de 2007 (EDJ 213196), que señala en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:
“A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
(…)
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art.18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
(…)
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.
Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio
esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte. No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.”
Consecuentemente, debe entenderse que las posibilidades de compensación han de operar de modo alternativo y no excluyente. Transcurrido un plazo para compensar, y existiendo un excedente, el sujeto ostenta un crédito contra la Hacienda Pública y que debe poder cobrar, porque otra cosa iría en contra del principio de neutralidad del IVA. El sujeto ha de poder obtener la devolución de lo ingresado en exceso.
La doctrina anterior ha sido reiterada por el Tribunal Supremo en sentencias posteriores como las de fechas 23 de diciembre de 2010 (EDJ 279647), 24 de noviembre de 2010 (EDJ 269691), y 20 de septiembre de 2013 (EDJ 192515).
En acatamiento de lo sentado por el Tribunal Supremo, el TEAC ha sentado criterio, reiteradamente, en idéntico sentido, por ejemplo, en dos resoluciones de 22 de febrero de 2011; 22 de febrero de 2011 y en la resolución de 22 de septiembre de 2015. Conforme a lo establecido en el art. 239.7 LGT, los órganos de la Administración Tributaria vienen obligados a aplicar la doctrina que de modo reiterado hubiera establecido el TEAC.
Según todo lo anterior, resulta plenamente procedente la pretensión sostenida por esta parte de que se reconozca su derecho a obtener la devolución del exceso de cuotas pendientes de compensación, aún habiéndose agotado ya el plazo de caducidad de las mismas.
II. Sobre el mecanismo para solicitar y obtener dicha devolución
Una vez determinado el derecho a obtener la devolución, la segunda cuestión estriba en determinar cuál es el mecanismo de devolución que debe practicarse. Respecto a esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 20 de septiembre de 2013 (EDJ 192515) establece, refiriéndose a su previa sentencia de 2007 más arriba referenciada:
“La segunda cuestión a que se aludía en la sentencia era la atinente a la forma en que podía practicarse la devolución, afirmando que “como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio “coste-beneficio” pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria, el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA. Pero lo cierto es que estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución (como en el caso ahora enjuiciado ha hecho la recurrente) y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo”.
Esta doctrina también es mantenida por el TEAC de 22 de septiembre 2015 antes citada, en la que se mantiene la procedencia de devolución del saldo no compensado más los correspondientes intereses de demora. La devolución se instrumentará a través de una petición ad hoc no contemplada en la Ley del IVA, de lo que habrá que acudirse a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y, puesto que no estamos ante ningún ingreso indebido, deberá aplicarse lo dispuesto para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo.”
Ese procedimiento de devolución no es sino el previsto en el artículo 120.3 LGT.
El artículo 120.3 LGT dispone:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley”.
Por tanto, de conformidad con el criterio recogido en las sentencias y resoluciones citadas y con el artículo 120.3 LGT, transcurrido el plazo de cuatro años para compensar las cuotas devengadas, surge un nuevo plazo de prescripción autónomo de cuatro años en que el sujeto puede solicitar la devolución del exceso tal y como hizo esta parte y fue denegado por la Administración, todo ello en base al principio de neutralidad que caracteriza el IVA.
Adicionalmente, a la solicitud de devolución en su día presentada debe aplicarse lo previsto para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo; de tal modo que procede, a su vez, la liquidación de los intereses de demora devengados una vez transcurrido el plazo de seis meses desde la solicitud sin que esta se haya producido.
En virtud de lo expuesto,
SOLICITA
“Argumentar solicitud”
IVA: caso 2
Derecho a la devolución en caso de caducidad de la compensación. Procedimiento de solicitud de la devolución
IRPF: Caso 8
Actividades económicas ejercidas por entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere la LGT art.35.4. Aplicación de la reducción por mantenimiento o creación de empleo: requisitos
LGT: Caso 32
Tratamiento específico del supuesto de notificaciones a no residentes, y en particular, a los no residentes sin establecimiento permanente
LGT: Caso 47
Sanciones tributarias: anulación de acuerdo de imposición por falta de motivación de la sanción
Planteamiento del caso
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